I Inngangur
Endurskoðunarnefnd FLE ákvað að fjalla um hverjar væru skyldur endurskoðenda og  ábyrgð, þegar þeir eru kjörnir endurskoðendur hjá litlum félögum, en vinnu þeirra er  fyrst og fremst ætlað að felast í sérfræðiaðstoð við gerð reikningsskila og skattskila félags  ásamt takmarkaðri endurskoðunarvinnu.  

Alþjóðleg endurskoðunarleiðbeining, “International Audit Practice Statement”, nr. 1005 (IAPS 1005), fjallar um sérstök atriði sem tengjast endurskoðun lítilla félaga en þar er lítið félag skilgreint út frá eftirfarandi:

a) Eignarhald og stjórnun er á hendi fárra einstaklinga og getur jafnvel oft verið um að ræða einn einstakling.
b) Eitt eða fleiri atriði eiga einnig við; uppruni tekna stafar af fáum starfsþáttum, einfalt upplýsinga- og bókhaldskerfi, takmarkað innra eftirlit og möguleiki stjórnenda á að hunsa eftirlitsþætti.

Almennt má segja að ákvæði leiðbeiningarinnar gangi út frá þeirri meginreglu að endurskoðun lítilla félaga skuli framkvæmd í samræmi við góða endurskoðunarvenju.  Í leiðbeiningunni eru síðan tilgreind atriði sem gæta þarf að vegna þess að í litlum félögum eru aðstæður til virks innra eftirlits oft takmarkaðar og eigendur oft í ráðandi stöðu innan félagsins.
  
Þær aðstæður sem lýst er hér að framan geta hvort heldur átt við um félög sem skylt er að endurskoða lögum samkvæmt og félög sem ekki er skylt að endurskoða, en ákvæði samþykkta félags kveða á um að kjósa beri endurskoðanda.

Um þetta efni hefur áður verið fjallað á vegum félagsins í tilefni af fyrirspurn félagsmanns og skilaði Álitsnefnd FLE áliti sínu á árinu 1990.
Endurskoðunarnefndin telur fullt tilefni til þess að skoða þetta mál á ný og er þá sérstaklega horft til þess að áðurgreind alþjóðleg endurskoðunar leiðbeining var samþykkt breytt í mars 1999, en upphaflega er hún frá árinu 1989. Núgildandi endurskoðunarleiðbeining er miklu ítarlegri en hin fyrri.

Markmiðið með umfjöllun nefndarinnar er að samræma vinnu endurskoðenda við þessar aðstæður og koma með tillögur um hvernig haga beri endurskoðun og áritun á reikningsskil lítilla félaga.

II Lagaákvæði á Íslandi
Núgildandi ákvæði um endurskoðun eru að finna í VII. kafla laga nr. 144/1994 um ársreikninga, en auk þess er í ýmsum sérlögum ákvæði um endurskoðun og má þar tilnefna lög um viðskiptabanka og sparisjóði, lög um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði og lög um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða.
  
Í 57. gr. laga um ársreikninga segir m.a.: „Aðalfundur eða almennur félagsfundur kýs einn eða fleiri endurskoðendur eða skoðunarmenn og varamenn þeirra, eða endurskoðunarfélag, í samræmi við lög þessi og samþykktir félagsins. Í samþykktum má enn fremur fela opinberum eða öðrum aðilum að tilnefna einn eða fleiri endurskoðendur, skoðunarmenn eða endurskoðunarfélag.“  Í skýringu við þessa lagagrein var í frumvarpinu tilgreint að í þágildandi hlutfélagalöggjöf væri ekki gerður greinarmunur á endurskoðendum og skoðunarmönnum að því er varða þær skyldur sem þeim eru lagðar á herðar. Hins vegar var bent á að gerður væri greinarmunur á þeim í löggjöf um samvinnufélög, þá lög nr. 22/1991.  Að mati nefndarinnar verður ekki séð hvernig hægt er að ætlast til að skoðunarmaður geti beitt sömu endurskoðunaraðferðum og þeir sem sérþekkingu hafa á þessu sviði þ.e. endurskoðendur.  

Í 58: gr. eru ákvæði um skoðunarmenn „ ... Skoðunarmenn skulu vera lögráða og fjár síns ráðandi. Þeir skulu hafa þá reynslu í bókhaldi og viðskiptaháttum sem með hliðsjón af starfsemi og stærð félagsins er nauðsynleg til rækslu starfans. Hæfisskilyrði 9. gr. laga nr. 18/1997 um löggilta endurskoðendur, eiga einnig við um skoðunarmenn.“  
Það verður að teljast eðlilegt að hæfisskilyrði skoðunarmanna séu hin sömu og endurskoðenda því annars er hætta á að starf þeirra yrði talið lítils virði eða tilgangslaust.

Í 59. gr. laga um ársreikninga kemur fram hvenær skylt er að kjósa endurskoðendur og verður greinin ekki skilin öðruvísi en að óheimilt sé að kjósa skoðunarmann eingöngu ef félagið uppfyllir þau skilyrði sem þar eru tilgreind, en greinin er svohljóðandi:

“Í félögum, þar sem bundið eigið fé er a.m.k. 50 milljónir króna, skuldir og bundið eigið fé er a.m.k. 100 milljónir króna, rekstrartekjur á ári eru a.m.k. 200 milljónir króna eða starfsmenn (ársmenn) eru fleiri en 50, skal kjósa a.m.k. einn endurskoðanda. Þegar ljóst er við stofnun félags eða upphaf rekstrar að einhverjum framangreindum mörkum verði þegar náð skal regla 1. málsl. gilda frá þeim tíma. Annars skal við það miðað að skuldir og bundið eigið fé hafi náð framangreindum mörkum í ársreikningum tveggja síðastliðinna reikningsára eða starfsmenn hafi verið fleiri en 50 tvö síðastliðin reikningsár.
Félög, sem hafa hlutabréf sín eða skuldabréf skráð á opinberu verðbréfaþingi, skulu kjósa a.m.k. einn endurskoðanda.
Í félögum, þar sem ekki eru lagðar hömlur á viðskipti með eignarhluta, skal kjósa a.m.k. einn endurskoðanda.
Samvinnufélög, er hafa B-deild stofnsjóðs, skulu kjósa a.m.k. einn endurskoðanda.
Félagsmenn, sem fara með minnst einn fimmta hluta atkvæða á fundi þar sem kjósa skal endurskoðendur eða skoðunarmenn, geta á fundinum krafist þess að kosinn verði a.m.k. einn endurskoðandi.”

Í 63. gr. er fjallað um verkefni endurskoðenda og skoðunarmanna en það er: „Endurskoðendur eða skoðunarmenn skulu endurskoða ársreikninginn í samræmi við góða endurskoðunarvenju og í því sambandi kanna bókhaldsgögn félagsins og aðra þætti er varða rekstur þess og stöðu.
Í móðurfélögum skulu endurskoðendur eða skoðunarmenn jafnframt endurskoða samstæðureikninginn.
Ef endurskoðendur eða skoðunarmenn verða þess varir að stjórnendur félags hafi í störfum sínum fyrir það ekki farið að lögum, þannig að það geti haft í för með sér ábyrgð fyrir þá eða félagið, eða brotið gegn félagssamþykktum skulu þeir gera aðalfundi grein fyrir því.
Ef kosinn er endurskoðandi eða endurskoðunarfélag jafnframt félagskjörnum skoðunarmönnum skal sú verkaskipting ríkja milli þeirra að endurskoðandinn annast endurskoðun reikninga félagsins í samræmi við 1. mgr. en skoðunarmenn skulu fylgjast með því að farið hafi verið eftir ákvörðunum félagsfunda og stjórnar um öflun, ráðstöfun og ávöxtun fjármuna og önnur atriði í rekstrinum á reikningsárinu.
Endurskoðandi eða skoðunarmaður skal verða við tilmælum félagsfundar um endurskoðunina ef þau eru ekki andstæð lögum, félagssamþykktum eða góðri endurskoðunarvenju.“  
Eins og áður hefur verið vikið að er það skilningur nefndarinnar að ekki sé hægt að leggja endurkoðun skoðunarmanns að jöfnu við endurskoðun endurskoðanda sem hlotið hefur löggildingu til starfans.  Ef svo væri þá er nám endurskoðandans hrein tímasóun.  Það er ekki hægt að gera sömu kröfur til vinnu skoðunarmanns og endurskoðanda.

Í lokin er rétt að skjóta inn ákvæðum úr 65 gr. „Endurskoðendur eða skoðunarmenn skulu að lokinni endurskoðun árita ársreikninginn og enn fremur samstæðureikning ef hann er saminn og skal áritunin fylgja ársreikningnum.
Í árituninni skal koma fram að ársreikningurinn eða samstæðureikningurinn hafi verið endurskoðaður. Þá skal koma fram álit endurskoðenda eða skoðunarmanna á því hvort ársreikningurinn eða samstæðureikningurinn sé saminn í samræmi við ákvæði laga, samþykkta félagsins og góða reikningsskilavenju, svo og greinargerð um niðurstöðu endurskoðunarinnar að öðru leyti. Ef endurskoðendur eða skoðunarmenn telja að ekki beri að samþykkja ársreikninginn skulu þeir taka það fram sérstaklega.
Ef skýrsla stjórnar hefur ekki að geyma þær upplýsingar, sem þar ber að veita, eða er ekki í samræmi við ársreikninginn skulu endurskoðendur eða skoðunarmenn vekja athygli á því í áritun sinni.“  
Af þessari grein verður ekki annað ráðið en að endurskoðanda beri að árita ársreikninginn endurskoðunaráritun.  Hins vegar geta verið þeir ágallar í innri uppbyggingu félagsins og reikningshaldi að endurskoðandi geti ekki gefið álit á reikningnum en þá verður hann að tilgreina hver sú ástæða sé.

Í lögum um bókhald, nr.145/1994, eru einnig ákvæði um skoðun reikninga.  Þau eru til muna einfaldari en sambærileg ákvæði í ársreikningalögunum. Vekja má athygli á því að þar er einungis talað um „skoðun reikninga“ í fyrirsögn en ekki endurskoðun.  

Í 32. gr. er eftirfarandi: „Bókhaldsskyldir aðilar, sem falla ekki undir ákvæði laga um ársreikninga, geta á aðalfundi eða félagsfundi kosið einn eða fleiri skoðunarmenn ársreikninga og varamenn þeirra. Skoðunarmenn geta verið úr hópi félagsmanna en mega ekki sitja í stjórn félagsins eða gegna stjórnunarstörfum fyrir það.
Skoðunarmenn skulu uppfylla hæfisskilyrði 9. gr. laga nr. 18/1997 um löggilta endurskoðendur. Uppfylli skoðunarmaður ekki lengur skilyrði til starfans og enginn varamaður er til að koma í hans stað skal stjórn félagsins annast um að valinn verði nýr skoðunarmaður eins fljótt og unnt er og skal hann gegna því starfi þar til kosning getur farið fram.
Ef félag kýs endurskoðanda í stað skoðunarmanns skulu ákvæði laga um löggilta endurskoðendur eiga við um starf hans.“

Í 34. gr. er eftirfarandi: „Með áritun sinni á ársreikning skulu skoðunarmenn staðfesta að þeir hafi yfirfarið hann. Þar skal koma fram að eignir þær og skuldir, sem tilgreindar eru í efnahagsreikningi, séu fyrir hendi og að breytingar á eigin fé séu í samræmi við bókhaldið. Þá skulu skoðunarmenn ganga úr skugga um að á reikningsárinu hafi verið farið eftir ákvörðunum félagsfunda og stjórnar um öflun, ráðstöfun og ávöxtun fjármuna og önnur atriði í rekstrinum. Telji skoðunarmaður að svo hafi ekki verið skal hann árita ársreikninginn með viðeigandi athugasemdum.
Ef skoðunarmaður telur að nauðsynlegar upplýsingar vanti í ársreikninginn eða skýrslu stjórnar eða upplýsingar séu villandi og enn fremur ef hann telur að fyrir liggi atvik sem varðað geti stjórnendur ábyrgð skal hann vekja athygli á því í áritun sinni. Áritun skoðunarmanns telst hluti ársreiknings og skal varðveitt ásamt honum.“

III  Ábyrgð og skyldur
Þegar endurskoðandi eða endurskoðunarfélag er kjörið til endurskoðunar er endurskoðandanum skylt að endurskoða og árita reikningsskilin endurskoðunaráritun.  Endurskoðandinn getur ekki vikið sér undan þeirri skyldu með því að árita reikningsskilin með áritun án endurskoðunar, nema með því að segja sig frá verkefninu.

Eins og áður hefur komið fram er einkenni lítilla fyrirtækja að einn eða mjög fáir einstaklingar eru eigendur og stjórnendur þeirra.  Því er sú hætta óhjákvæmilega fyrir hendi að þessir aðilar telji ekki ástæðu til þess að koma á kerfisbundnu innra eftirliti og jafnvel þótt það sé til staðar þá hunsi þeir eftirlitsþættina þar sem þeir eru ráðandi innan fyrirtækisins.  Hætta er á við slíkar kringumstæður að eigendur geri ekki alltaf skýran greinarmun á eigin fjármálum og fjármálum félagsins og einnig er aukin hætta á því að allar tekjur félags skili sér ekki í reikningsskil þess.

Í mörgum tilvikum kemst endurskoðandinn að því að hann muni ekki getað aflað nægilegra gagna við endurskoðunina til þess að geta látið í ljós rökstutt álit á reikningsskilunum vegna veikleika sem leiða af uppbyggingu félags. Þau úrræði sem endurskoðandinn hefur eru annars vegar að taka ekki að sér endurskoðunina eða segja sig frá verkefninu hafi hann verið kjörinn til starfans og hins vegar að árita reikningsskilin áritun með fyrirvara eða án álits, en það ræðst af því hversu miklar takmarkanir eru á vinnu endurskoðandans.

Áriti endurskoðandinn reikningsskilin með áritun með fyrirvara eða án álits sem er líklegri niðurstaða verður að benda viðskiptamanninum á þá annmarka sem eru á því að endurskoðandinn geti aflað nægilegra gagna við endurskoðunina í endurskoðunarbréfi.

Geti viðskiptamaðurinn ekki bætt úr þeim annmörkum verður hann að sætta sig áfram við að reikningsskilin séu árituð með fyrirvara eða án álits ef kjörinn er endurskoðandi til þess að endurskoða reikningsskilin.
Ef félagið er innan þeirra marka að það geti kosið skoðunarmenn hefur það möguleika á því að kjósa þá í stað endurskoðenda.

Rétt er að árétta að skoðunarmaður hefur hlutverki að gegna.  Löggjöfin leggur honum þá skyldu á herðar að endurskoða í samræmi við góða endurskoðunarvenju en ekki verður skilið hvernig honum er það gerlegt þar sem hann hefur ekki þá sérþekkingu til að bera að hann geti rækt það hlutverk sitt. Eðlilegast er því að líta svo á að endurskoðunarhlutverk hans beinist að þeim þáttum sem tilgreindir eru í 4. mgr. 63. gr. ársreikningalaga, sbr. ákvæði í 32. gr. og 34. gr. bókhaldslaganna.

IV Alþjóðleg endurskoðunarleiðbeining
Í alþjóðlegu endurskoðunarleiðbeiningunni (IAPS 1005) sem fjallar um sérstök atriði við endurskoðun lítilla félaga kemur fram að hvorki eru gerðar neinar nýjar sérstakar kröfur við endurskoðun lítilla félaga, né er um að ræða einhverjar undanþágur frá alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum.

Í IAPS 1005 eru leiðbeiningar um notkun nokkurra alþjóðlegra endurskoðunarstaðla við endurskoðun lítilla fyrirtækja og tíunduð atriði úr þeim sem hafa ber sérstaklega í huga við endurskoðun lítilla félaga.

Stjórnendum lítilla fyrirtækja er ekki alltaf ljós ábyrgð þeirra annars og vegar og ábyrgð endurskoðandans hins vegar. Það á sérstaklega við að stjórnendur gera sér ekki alltaf grein fyrir ábyrgð sinni á reikningsskilunum þegar þeir hafa fengið öðrum, t.d. endurskoðanda, það verkefni að gera reikningsskilin. Því verður að leggja ríka áherslu á að endurskoðandinn sendi viðskiptamanninum, þ.e. stjórn og framkvæmdastjóra, ítarlegt ráðningabréf (Audit engagement letter, sbr. ISA 210) þar sem gerð er grein fyrir ábyrgð stjórnenda og ábyrgð endurskoðenda.

Stjórnendum hættir til að líta svo á að endurskoðandinn beri ábyrgð á reikningsskilunum þar sem þau eru gerð af honum og gera ekki greinarmun á eiginlegri endurskoðun og vinnu eða aðstoð endurskoðandans við gerð ársreiknings. Þeir telja þannig að þessir tveir þættir renni sama í eitt. Á þessu er grundvallarmunur sem þarf að skýra þegar endurskoðandi tekur að sér endurskoðunarverkefni. Einn megin tilgangurinn með því að senda ráðningarbréf er einmitt að koma í veg fyrir þann misskilning sem oft er til staðar að því er varðar annars vegar ábyrgð stjórnendanna á reikningsskilunum og hins vegar ábyrgð endurskoðandans við endurskoðun þeirra.

Í endurskoðunarstaðli sem fjallar um skilmála við endurskoðun er gert ráð fyrir því að endurskoðandinn geti sent sérstakt ráðningarbréf vegna annars konar þjónustu, t.d. aðstoð við gerð reikningsskila, skattaráðgjöf og stjórnunarráðgjöf, en þegar um lítil endurskoðunarskyld félög er að ræða er ekki talin ástæða til þess, heldur fer betur á því að sameina í einu bréfi skilmála við endurskoðun og aðra þjónustu sem veitt er.

Ákvæði alþjóðlegs endurskoðunarstaðals um skjalfestingu/skráningu eiga ekki við að því er varðar vinnu endurskoðandans við gerð reikningsskilanna þar sem sú vinna felur ekki í sér endurskoðun.  Hafa þarf í huga þegar ákveðið er með hvaða hætti eigi að varðveita gögn vegna vinnu endurskoðandans við gerð reikningsskila að stjórnendur geta óskað eftir að fá afrit af þeim vinnuskjölum til aðstoðar við stjórnun félagsins.  Ákvæðin um að endurskoðandinn eigi vinnupappíra sína eiga við um vinnuskjöl hans að því er varða vinnu við gerð reikningsskilanna. Það getur því verið gagnlegt að setja í ráðningabréfið ákvæði um með hvaða hætti félagið eigi að hafa aðgang að vinnuskjölum endurskoðandans vegna vinnu hans við gerð reikningsskila.

Upplýsingar sem endurskoðandinn aflar sér um persónulega hagi eigenda geta auðveldað honum mat á áhættu á svikum.  Óútskýrðar kröfur um að ljúka reikningsskilunum og endurskoðuninni á óraunhæft skömmum tíma geta bent til aukinnar hættu á svikum eða skekkjum.

Flest fyrirtæki þurfa að hlýta lagafyrirmælum við framsetningu og gerð reikningsskila.  Sérþekking endurskoðandans á reikningsskilum og vinna hans við gerð þeirra, hjálpar eigendum að tryggja að reikningsskilin uppfylli þau lagaákvæði.

V Dæmi um áritanir
Áritun án fyrirvara. Endurskoðandinn treystir sér til þess að láta í ljós álit án nokkurra fyrirvara.

Áritun með fyrirvara. Til dæmis ekki hægt að sannreyna heild, þ.e. að allar raunverulegar færslur séu bókfærðar í litlum afmörkuðum hluta starfsemi félags.
Það lítil takmörkun á umfangi endurskoðunar að hún hindrar ekki endurskoðandann í að láta í ljós álit.

Dæmi um áritanir án fyrirvara og áritanir með fyrirvara er að finna í leiðbeinandi reglum um áritanir, sem FLE hefur samþykkt.

Áritun án álits. Uppbygging félags með þeim hætti að mikil takmörkun á umfangi endurskoðunar sem hindrar það að endurskoðandinn geti aflað nægilegra gagna til þess að láta í ljós álit.  Dæmi um slíka áritun:

Til stjórnar og hluthafa í A  ehf.

Við vorum kjörnir til að endurskoða ársreikning A ehf. fyrir árið 2000.  Ársreikningurinn hefur að geyma skýrslu stjórnar, rekstrarreikning, efnahagsreikning, sjóðstreymi og skýringar.  Ársreikningurinn er lagður fram af stjórnendum félagsins og á ábyrgð þeirra í samræmi við lög og reglur.  

Við höfum endurskoðað ársreikning A ehf.  Vegna uppbyggingar félagsins sem m.a. takmarkar virkt innra eftirlit gátum við ekki komið við öllum þeim endurskoðunaraðgerðum sem við töldum nauðsynlegar til þess að komast að rökstuddu áliti um ársreikninginn.

Þar sem þau atriði sem getið er um hér að framan geta haft verulega þýðingu fyrir afkomu og fjárhagsstöðu félagsins látum við ekki í ljós álit á ársreikningnum.


Reykavík, xx.XX.200X

Jón Jónsson
endurskoðandi