Hvað er svona flókið við þetta?

Eins og félagsmönnum FLE er án efa öllum kunnugt liggur nú fyrir Alþingi frumvarp til breytinga á lögum um ársreikninga þar sem, ásamt fleiru, eru lagðar til breytingar á ákvæðum um stærðarmörk félaga skv. 11. tl. 2. gr. og um mörk undanþágu frá endurskoðunarskyldu skv. 98. gr. laganna. Frumvarpið felur í sér 25% hækkun á þeim fjárhæðarmörkum sem lagðar eru til grundvallar við flokkun félaga í lítil, meðalstór og stór félög sem yrðu þá í fullu samræmi við nýlega hækkuð stærðarmörk innan Evrópusambandsins auk þess sem stærðarmörk svokallaðra örfélaga eru hækkuð um 150%. Þá er í frumvarpinu gerð tillaga um að mörk undanþágu frá endurskoðunarskyldu hækki um 25% en FLE hefur lagt til að þau mörk verði skoðuð að nýju samhliða endurskoðun heildarlaga um bókhald þar sem m.a. verði tekið á skoðunarmannakerfinu svokallaða.

Viðkomandi og síðastliðið reikningsár

Í lokamálslið 11. tl. 2. gr. laganna segir að flokkun félaga skuli ekki breytast nema félag annaðhvort fari yfir eða undir viðmiðunarmörk viðkomandi og síðastliðins reikningsárs. Þetta ákvæði byggir á ársreikningatilskipun Evrópusambandsins en þar segir í 10. tl. 3. gr. að þegar on its balance sheet date, an undertaking or a group exceeds or ceases to exceed the limits of two of the three criteria set out in paragraphs 1 to 7, that fact shall affect the application of the derogations provided for in this Directive only if it occurs in two consecutive financial years.

Sambærilegt ákvæði er í 98. gr. þar sem talað er um tvö næstliðin reikningsár. Þó ég telji ólíklegt að þetta mismunandi orðalag hafi valdið því að ákvæðin tvö hafi verið túlkuð með mismunandi hætti, er nú í frumvarpinu lagt til að orðalag 98. gr. verði fært til samræmis við orðalag 11. tl. 2. gr., þ.e. að notað verði orðalagið viðkomandi og síðastliðið reikningsár í stað tveggja næstliðinna. Það er í sjálfu sér ekkert við þá breytingu að athuga sem slíka enda heppilegra að í lögum sé sama orðalag notað um sama hlutinn.

Annað er að á undanförnum misserum hafa ítrekað komið upp vangaveltur um hvernig túlka beri þessi ákvæði, þ.e. hvort að þær skyldur sem bætast við eða eftir atvikum falla niður við það að fara upp eða niður um stærðarflokk samkvæmt 11. tl. 2. gr. virkist frá og með upphafi nýs árs eftir lok „viðkomandi árs“ eða hvort breytingin skuli gilda afturábak þ.e. til upphafs „viðkomandi árs“. Sama á við um ákvæði 98. gr. um undanþágu frá ákvæðum 1. mgr. 96. gr. um skylduna til að kjósa endurskoðendur, fellur undanþágan niður frá og með upphafi nýs árs eftir að farið er yfir viðmiðunarmörk í annað sinn, þ.e. frá þriðja ári, eða hefði átt að kjósa endurskoðanda fyrir það ár sem félagið fer yfir mörkin annað ár í röð? Ýmsir hafa gefið álit á því hvernig beri að túlka þetta og þar á meðal álitsnefnd FLE, Reikningsskilaráð, Skatturinn og atvinnuvegaráðuneytið.

Álitsnefnd FLE fékk síðla árs 2025 beiðni um að gefa álit á því hvenær félög færast á milli stærðarflokka. Í áliti sínu taldi nefndin að samkvæmt orðanna hljóðan færist félag á milli stærðarflokka miðað við tiltekinn dag, þ.e. síðasta dag þess árs sem félag hefur í annað sinn í röð fallið undir viðmið annars flokks en áður. Þetta þýðir, að mati álitsnefndar, að ákvæði laga sem miðast við hinn nýja stærðarflokk eigi við frá og með upphafi þriðja árs. Engin ákvæði eru í ársreikningalögum sem skylda félög til að spá fyrir um, jafnvel strax í upphafi árs, hvort þau muni fara undir eða yfir mörk samkvæmt stærðarflokkun 2. greinar á viðkomandi ári.

Reikningsskilaráði barst einnig erindi á svipuðum tíma sem ráðið svaraði í janúar 2026. Niðurstaða Reikningsskilaráðs var sú að félag færist milli stærðarflokka þegar það hefur farið yfir eða undir að minnsta kosti tvö af þremur stærðarviðmiðum í tvö samfelld ár en jafnframt að taka skuli mið af breyttri stærðarflokkun strax við reikningsskil vegna síðara ársins. Þá telur Reikningsskilaráð að ef þannig hátti til að tilfærsla milli stærðarflokka leiddi til þess að félag yrði eining tengd almannahagsmunum þá hefðu störf endurskoðenda félagsins við endurskoðun síðara ársins átt að taka mið af því að um slíka einingu væri að ræða.

Skatturinn hefur sent umsögn um frumvarpið þar sem m.a. er tæpt á þessum atriðum og vísað til þess að Reikningsskilaráð hafi staðfest að félag eigi að færast á milli stærðarflokka þegar það hefur farið yfir eða undir tvö af þremur viðmiðunarmörkum í tvö ár samfellt, það er á viðkomandi reikningári og árinu þar á undan. Það er kannski orðum aukið að segja að Reikningsskilaráð hafi staðfest en látum það liggja á milli hluta. Í umsögn Skattsins er ekki fjallað um við hvaða tímapunkt skyldur samkvæmt nýjum stærðarflokki taka gildi.

Atvinnuvegaráðuneytið lagði fram minnisblað, sem er meðal innsendra umsagna við frumvarpið þegar það var lagt fram síðast liðið vor. Það bætir ekki miklu við þar sem þar er eingöngu fjallað um samræmingu orðalags á milli 11. tl. 2. gr. og 98. gr. og tekið fram að með því sé ekki verið að gera efnislega breytingu á viðkomandi reglum heldur einungis verið að samræma orðalag.

Framkvæmdastjórn Evrópusambandsins gaf árið 2003 út tilmæli um hvernig skilgreina skuli fyrirtæki eftir stærð. Í fjórðu grein viðauka með tilmælunum segir að við ákvörðun starfsmannafjölda og fjárhæða skuli leggja til grundvallar upplýsingar frá síðasta staðfesta reikningstímabili eins og þær liggja fyrir þegar bókum tímabilsins er lokað eða eins og segir í enska textanum The data to apply to the headcount of staff and the financial amounts are those relating to the latest approved accounting period and calculated on an annual basis. They are taken into account from the date of closure of the accounts. Ekki verður annað lesið úr þessu en að matið á því hvort félag færist á milli stærðarflokka eigi sér stað eftir að ári tvö sé lokið og reikningsskil þess liggi fyrir. Það eru ekki að sjá merki um það í tilmælunum að ætlast sé til þess að spáð sé fyrirfram um endanlegar fjárhæðir veltu og eigna og fjölda starfsmanna áður en reikningsárinu lýkur.

Samantekið þá virðist enginn ágreiningur vera um að þau viðmið sem leggja skal til grundvallar, tvenn af þrennum, þurfi að breytast tvö ár í röð til þess að færsla verði á milli flokka. Ágreiningurinn liggur hins vegar í því hvenær áhrif af tilfærslunni komi fram. Álitsnefnd FLE telur í sínu áliti að þau áhrif eigi að koma fram á ári þrjú en reikningsskilaráð telur að þau eigi að koma fram strax á ári tvö. Skatturinn og atvinnuvegaráðuneytið taka ekki beinlínis á þessu en erfitt er að lesa annað úr tilmælum Evrópusambandsins en að ekki sé hægt að ákvarða hvort tilfærsla hafi orðið á milli flokka fyrr en reikningsskil síðara ársins liggi fyrir og það væri því einkennilegt ef þau reikningsskil ættu að taka mið af nýjum stærðarflokki.

Af hverju er þetta svona mikið mál?

Árið 2020 var gerð veigamikil breyting á skilgreiningu eininga tengdum almannahagsmunum (ETA) í íslenskum lögum um ársreikninga þar sem félögum sem falla undir þá skilgreiningu var fjölgað verulega. Þessi breyting var gerð í samræmi við d-lið 2.tl. 2.gr. ársreikningatilskipunar Evrópusambandsins þar sem segir að aðildarríkjum sé heimilt að bæta við grunnskilgreininguna á ETA, einingum sem hafi verulega þýðingu fyrir almannahagsmuni. Lífeyrissjóðir hafa frá því ETA skilgreiningin var fyrst tekin upp í íslensk lög verið taldir til slíkra félaga en með breytingunni sem gerð var 2020 eru stór félög í tilteknum atvinnugreinum flokkuð sem ETA. Þessar atvinnugreinar eru veiðar á fiskiskipum með aflahlutdeild, stórnotendur raforku, dreifiveitur, flutningsfyrirtæki raforku, raforkuver og hitaveitur, flugrekstur, rekstur fjarskiptanets og farmflutningar. Sú sem hér ritar hefur ekki heyrt af viðlíka breytingum í öðrum EES löndum en hefur þó ekki gert sérstaka könnun á því. Ef aðeins er litið til upphaflegrar skilgreiningar á ETA í íslenskum lögum þá vefst það væntanlega ekki fyrir neinum stjórnendum að sjá fyrir hvort félag þeirra er eða verður skráð innan tíðar eða hvort það er lífeyrissjóður, lánastofnun eða tryggingafélag. Mun erfiðara er að sjá fyrir hvoru megin hryggjar félag muni falla þegar umfang starfseminnar á árinu liggur fyrir.

Í ársreikningalögum kvikna ýmsar skyldur þegar félög færast upp um stærðarflokk en hér verður fyrst og fremst fjallað um þær skyldur sem bætast við þegar félag verður stórt og þá sérstaklega ef það verður jafnframt ETA.

Helstu skyldur sem ársreikningalög leggja á stór félög, umfram þau sem minni eru, birtast í kafla VI þar sem fjallað er um skýrslu stjórnar. Þetta eru ákvæði um yfirlýsingu stjórnarmanna, yfirlýsingu um stjórnarhætti og ófjárhagslega upplýsingagjöf. Það er mögulegt að uppfylla þessi skilyrði eftir að reikningsári lýkur, ef félag reynist hafa færst upp í flokk stórra félaga, en ljóslega er það ekki þægileg staða.

Þegar litið er til þeirra viðbótar skyldna sem lög leggja á ETA þá eru það kröfur sem erfitt eða ómögulegt er að uppfylla eftir að reikningsári lýkur. Þar ber fyrst að nefna ákvæði 108.gr.a. þar sem segir að við einingu tengda almannahagsmunum skuli starfa endurskoðunarnefnd sem skipa skuli eigi síðar en mánuði eftir aðalfund. Endurskoðunarnefnd hefur víðtækar skyldur sem útilokað er að nefndin geti að fullu uppfyllt eftir lok reikningsárs. Í 122.gr. laganna kemur fram að það varði viðurlögum skv. 124.gr. að brjóta m.a. gegn ákvæðum um skipan endurskoðunarnefndar.

Í lögum um endurskoðendur og endurskoðun nr. 94/2019 eru sérstök ákvæði sem snúa að endurskoðun ETA félaga en þau mikilvægustu, í því samhengi sem hér er fjallað um, eru innleiðing reglugerðar ESB nr. 537/2014 um sérstakar kröfur í tengslum við lögboðna endurskoðun á einingum tengdum almannahagsmunum. Brot á ákveðnum ákvæðum reglugerðarinnar þýða að það kann að þurfa að skipta um endurskoðanda ef skyldur vegna flokkunar sem ETA vakna frá og með upphafi árs tvö. Telja verður að helst myndi hér reyna á ákvæði um óheimila þjónustu.

Bann við því að veita þjónustu utan endurskoðunar skv. 5.gr. reglugerðarinnar nær frá upphafi þess tímabils sem endurskoðað er og fram að útgáfu áritunar endurskoðanda og í ákveðnum tilfellum til næsta árs þar á undan. Óheimil þjónusta skv. þessari grein er skattaþjónusta, þátttaka í stjórnun eða ákvarðanatöku, bókhald og gerð bókhaldsgagna og reikningsskila, þjónusta tengd launabókhaldi, þróun og innleiðing innra eftirlits eða áhættustjórnunarferla eða þróun og innleiðing tæknilegra fjárhagsupplýsingakerfa, verðmatsþjónusta, tiltekin lögfræðiþjónusta, innri endurskoðun, þjónusta tengd fjármögnun, ýmis þjónusta tengd hlutabréfum og tiltekin mannauðsþjónusta.

Hafi endurskoðandi félags, sem starfar í einhverri af þeim atvinnugreinum sem falla undir ákvæði um að teljast ETA þegar þau skilgreinast sem stór, veitt eitthvað af framangreindri þjónustu á því tímabili sem endurskoðunin nær yfir, þarf félagið að skipta um endurskoðanda. Þessi staða er alls ekki ólíkleg ef að félagið telst ETA allt árið sem það fer yfir mörk stórra félaga. Félag sem hefur kosið endurskoðanda snemma árs, árið sem það fer í annað sinn yfir stærðarmörkin, og þegið af honum þjónustu sem óheimil er ef félag er ETA getur því þurft að kjósa sér nýjan endurskoðanda við eða eftir lok árs með ærnum viðbótarkostnaði.

Svipuð staða getur komið upp í tengslum við ákvæði 98.gr. um mörk undanþágu frá endurskoðunarskyldu. Félag sem fer yfir þau mörk í annað sinn getur þurft að kjósa sér endurskoðanda við eða eftir lok árs. Í báðum tilfellum, þ.e. þegar kjósa þarf nýjan endurskoðanda eftir lok árs þegar félag er orðið ETA eða þegar kjósa þarf endurskoðanda í fyrsta sinn og það ekki gert fyrr en eftir lok árs, getur það valdið verulegum erfiðleikum við endurskoðunina og jafnvel leitt til þess að félag sem er með reikningsskil sín í fullu samræmi við lög og reglur fái fyrirvara í áritun endurskoðanda þar sem ekki hafi reynst unnt að staðfesta allt það sem staðfesta þarf.

Eins og fram kemur í umsögn FLE um frumvarpið sem nú liggur fyrir þá þarf Alþingi að ákveða með skýrum hætti hvort skyldur vakni á öðru eða þriðja ári frá því fyrst er farið yfir stærðarmörk.

Í huga greinarritara er það ekki boðlegt að lagaákvæði sem þessi eigi að hafa afturvirk áhrif eða að stjórnendum félaga sé gert að eiga kristalskúlu til að spá fyrir um, snemma árs, hverjar verði fjárhæðir veltu og eigna þegar árinu er lokið og búið að loka bókhaldinu. Hið eðlilega væri að ný stærðarflokkun tæki gildi frá og með nýju ári, þegar búið er að skjóta upp stærstu flugeldatertunni, draga tappann úr kampavínsflöskunni og nýtt ártal birtist á skjánum hjá RÚV.