Aðrar staðfestingar

Í gegnum tíðina hafa endurskoðendur verið beðnir um að staðfesta margs konar upplýsingar og mælingar. Í íslenskum lögum er talsvert um áskilnað um einhvers konar staðfestingu endurskoðenda, í ýmsum styrkjakerfum er gerð krafa um slíkt auk þess sem margvíslegir samningar fela í sér að endurskoðendur þurfi að staðfesta að tiltekin skilyrði þeirra séu uppfyllt. Þrátt fyrir að ekki liggi til grundvallar formleg könnun á því er það grunur greinarhöfundar að nokkuð sé um að slíkar staðfestingar séu veittar án þess að vísað sé til tiltekins staðals sem staðfestingarvinnan byggir á. Þetta þarf ekki að þýða að vinnan sé illa unnin en hins vegar er mikilvægt í allri staðfestingavinnu, ekki bara við endurskoðun og könnun, að hægt sé að sýna fram á að vinnan hafi verið unnin í samræmi við viðurkenndar aðferðir. Það er því ástæða til að hvetja endurskoðendur til að nota viðeigandi staðla við allar staðfestingar sem veittar eru.

Staðfestingarverkefni

Alþjóðlega endurskoðunar- og staðfestingastaðlaráðið (IAASB) hefur gefið út ramma um staðfestingarverkefni auk sértækra staðla sem taka til annarra staðfestinga en endurskoðunar og könnunar. Grundvallarstaðallinn er ISAE 3000 ( Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information) en auk þess hafa verið gefnir út nokkrir staðlar um tilteknar, sérhæfðar staðfestingar og loks er nýlegur staðall ISSA 5000 sem tekur til staðfestinga sjálfbærnireikningsskila.

Rammann um staðfestingarverkefni má finna í fjórða bindi handbókar IAASB. Hann leggur grunn fyrir öll staðfestingarverkefni, þ.e. endurskoðun, könnun og aðrar staðfestingar. Hann er ekki staðall og hefur ekki að geyma bindandi ákvæði heldur er honum ætlað að skýra markmið og eiginleika staðfestinga sem endurskoðendur veita. Ákvæði sem segja til um hvernig eigi að standa að staðfestingarvinnunni eru í stöðlunum sjálfum og þar eru endurskoðunarstaðlarnir fyrirferðamestir. Allt sem fram kemur í rammanum er þó sett fram sem skylda í einstökum stöðlum.

Í öllum staðfestingarverkefnum þurfa endurskoðendur að fylgja alþjóðlegu siðareglunum (IESBA Code) eða öðrum siðareglum sem gera ekki minni kröfur. Þá þarf að vinna staðfestingarvinnuna í fyrirtæki sem er með gæðakerfi í samræmi við ISQM1 eða aðra staðla sem gera ekki minni kröfur. Þetta á við um alla staðfestingarvinnu ekki bara endurskoðun og könnun.

En hvað er staðfestingarverkefni? Það er verkefni þar sem endurskoðandinn hefur það að markmiði að afla nægilegra og viðeigandi gagna í því skyni að setja fram niðurstöðu sem er ætlað að auka traust væntra notenda, annarra en ábyrgðaraðila, á niðurstöðum mælinga eða mats á undirliggjandi efni miðað við viðeigandi viðmið.

Hér gæti verið um að ræða staðfestingu á glöggri mynd ársreiknings, á virkni innra eftirlits, á tilteknum skilgreindum mælingum, upplýsingum um útblástur gróðurhúsalofttegunda, réttmæti sjálfbærnireikningsskila í samræmi við staðla þar um, hlítingu við tiltekin lög eða reglur og svo mætti lengi telja.

Staðfestingarvinnan og helstu hugtök

Hugtakið andlag staðfestingarinnar (e. subject matter information) vísar til niðurstöðu mælingar eða mats á undirliggjandi viðfangsefni miðað við sett viðmið. Þetta eru þær upplýsingar sem við erum að safna nægilegum og viðeigandi gögnum um. Staðfestingar geta falið í sér að sannreyna réttmæti þess sem einhver annar mælir eða setur fram eins og endurskoðun á ársreikningi eða bein mæling endurskoðandans eins og að telja tiltekinn lager.

Staðfestingar geta bæði verið með nægilegri vissu og takmarkaðri vissu allt eftir því hvað beðið er um í hverju tilfelli. Staðfesting með takmarkaðri vissu getur verið mis mikil, allt frá því að gefa notendum lítillega aukið traust til upplýsinganna og að næstum nægjanlegri vissu. Hversu mikil vissan þarf að vera er matsatriði í hverju tilfelli fyrir sig og því fylgir auðvitað ákveðin áhætta. Sem dæmi þá má velta fyrir sér þegar að því kemur að staðfesta eigi sjálfbærnireikningsskil með takmarkaðri vissu þá getur í raun verið himinn og haf á milli þess hvað liggur að baki slíkrar staðfestingar hjá þessum eða hinum endurskoðandanum.

Það er langt frá því að öll verkefni utan endurskoðunar og könnunar sem endurskoðendur vinna séu einhverskonar staðfestingarverkefni og það er mikilvægt að ekki sé gefið til kynna að um staðfestingu sé að ræða ef svo er ekki, t.d. þegar veitt er aðstoð við að setja fram reikningsskil eða aðrar upplýsingar í samræmi við viðeigandi reglur.

Einn af eiginleikum staðfestingarverkefnis er að það tengir saman þrjá aðila, þann sem setur fram upplýsingarnar, þann sem staðfestir þær og þann sem notar þær. Þetta þekkjum við vel úr endurskoðuninni og þurfum að hafa þessa mynd í huganum við alla staðfestingarvinnu.

Til að unnt sé að veita staðfestingu af einhverju tagi þurfa ákveðnar forsendur að vera til staðar:

• skýrt hvað er andlag staðfestingarinnar,
• skýrt hvaða viðmið andlag staðfestingarinnar á að uppfylla (lög, reglur, staðlar, fyrirmæli, samningsákvæði...),
• notendur staðfestingarinnar þurfa að vita hvert það viðmið er,
• endurskoðandinn gerir ráð fyrir að unnt sé að afla nægilegra og viðeigandi gagna til að staðfesta,
• niðurstaða endurskoðandans, hvort sem er með nægilegri eða takmarkaðri vissu, er sett skriflega fram,
• rökstudd niðurstaða um hversu mikla vissu þarf ef um takmarkaða vissu er að ræða, sem getur verið svolítið snúið.

Andlag staðfestingar getur verið af mörgum toga. Það getur verið eigindlegt (qualitative) eða megindlegt (quantitative), hlutlægt (objective) eða huglægt (subjective), litið til liðins tíma eða fram í tímann, miðast við ákveðinn tímapunkt eða tímabil. Andlag staðfestingarinnar þarf að vera alveg jafn skýrt hvort sem ætlunin er að staðfesta með takmarkaðri eða nægilegri vissu.

Viðmið eru þær reglur, staðlar eða aðrar viðmiðanir sem notuð eru til að mæla eða meta andlag staðfestingarinnar. Slík viðmið þurfa að vera viðeigandi, heildstæð, áreiðanleg, hlutlaus og skiljanleg. Eins og með andlag staðfestingarinnar eru kröfur til viðmiða óháðar því hvort um takmarkaða eða nægilega vissu er að ræða.

Öll staðfestingarvinna endurskoðenda þarf að vera skipulögð og framkvæmd með faglega gagnrýni að leiðarljósi og beita þarf faglegri dómgreind við ákvörðun aðferða, mat á því hvað telst mikilvægt, mat á hættunni á að ekki sé komist að réttri niðurstöðu og við val og mat á þeim gögnum sem aflað er til að byggja undir niðurstöðu staðfestingarvinnunnar. Fagleg gagnrýni (professional skepticism) og fagleg dómgreind (professional judgement) eru hér alltaf lykilatriði, ekki bara við endurskoðun heldur alla staðfestingarvinnu.

Gögnin sem byggja undir niðurstöðu endurskoðandans þurfa í öllum tilfellum að vera nægileg og viðeigandi. Nægilegt vísar auðvitað bara til magns gagna en viðeigandi vísar bæði til þess að gögnin þurfa að vera til þess fallin að staðfesta það sem staðfesta á og auk þess þurfa gögnin að vera áreiðanleg.

Það þarf að ákvarða mikilvægi í öllum staðfestingarverkefnum. Mikilvægi er ekki bara útreiknuð tala og í ýmsum staðfestingarverkefnum er ekki hægt að setja tölulegt viðmið. Hér gildir bara alltaf sama skilgreiningin á mikilvægi eða að skekkja telst veruleg, þar með talið ef eitthvað vantar, ef hún ein og sér eða með öðrum skekkjum er líkleg til að hafa áhrif á ákvörðun væntra notenda sem byggja á þeim upplýsingum sem veittar eru.

Í öllum staðfestingarverkefnum stöndum við frammi fyrir þeirri áhættu að við áritum án fyrirvara þrátt fyrir að veruleg skekkja sé í hinum staðfestu upplýsingum. Í endurskoðuninni köllum við þetta endurskoðunaráhættu en sambærileg áhætta er líka til staðar í annars konar staðfestingarverkefnum. Þessi áhætta er samsett úr eðlislægri áhættu og eftirlitsáhættu hjá þeim sem setur fram upplýsingarnar (hætta á verulegri skekkju) og hins vegar úr uppgötvunaráhættu (eða mælinga/mats áhættu ef við mælum sjálf). Við þurfum alltaf að beita faglegri dómgreind til að ákvarða hve mikil hætta á rangri áritun sé ásættanleg og hver séu réttu viðbrögðin við þessari áhættu. Þar erum við m.a. að taka tillit til þess hvort um takmarkaða eða nægilega vissu sé að ræða.

Þegar staðfestingarvinnunni er lokið þarf að setja fram niðurstöðu um hvort andlag staðfestingarinnar sé án verulegra annmarka, þ.e. hvort fundnar skekkjur séu innan settra mikilvægismarka. Þessi niðurstaða getur annað hvort verið með takmarkaðri vissu, þ.e. leitt til ályktunar um að ekkert hafi komið fram sem bendi til annars en að andlagið sé án verulegra annmarka eða með nægjanlegri vissu þar sem gefið er álit um að sú sé staðan. Ef ekki er unnt að afla nægilegra og viðeigandi gagna til að veita staðfestingu eða andlagið reynist ekki rétt þarf að setja fram áritun án álits, með fyrirvara eða neikvætt álit eftir því sem aðstæður gefa tilefni til eða jafnvel draga sig út úr verkefninu. Í slíkum tilfellum reynir mjög á faglega dómgreind.

Mikilvægt er að öll skráning staðfestingarvinnunnar sé fullnægjandi og gildir þar sama grundvallarregla og í endurskoðuninni, að annar fagmaður ætti að geta farið í gegnum hin skriflegu gögn og komist að sömu niðurstöðu.

Áritun óháðs endurskoðanda

Niðurstaða staðfestingarvinnunnar birtist alltaf í einhvers konar skriflegri áritun sem er auðvitað mismunandi eftir því hvers konar staðfestingarvinnu er verið að inna af hendi og hvort um takmarkaða eða nægilega vissu er að ræða. Í öllum tilfellum getur komið til þess að gera þurfi fyrirvara, setja fram neikvætt álit eða ályktun eða neita um álit eða ályktun og ástæðurnar eru þær sömu og við þekkjum úr endurskoðuninni. Það getur líka verið viðeigandi að setja fram ábendingarmálsgrein í áritun vegna annarra staðfestinga en endurskoðunar eða könnunar og þá á sams konar forsendum og þar.

Í árituninni þarf eftirfarandi að koma fram samkvæmt ISAE 3000:

1. Fyrirsögn þar sem skýrt kemur fram að um óháða staðfestingu sé að ræða
2. Stílað á viðeigandi aðila – oft ábyrgðaraðili andlags hins staðfesta en getur líka verið ætlaður notandi staðfestingarinnar
3. Lýsing á því hvort um takmarkaða eða nægilega vissu er að ræða og hvað það felur í sér, skýr lýsing á andlagi staðfestingarinnar. Ef um er að ræða staðfestingu á tilteknum skriflegum upplýsingum þurfa þær upplýsingar að fylgja með.
4. Upplýsingar um viðeigandi viðmið
5. Upplýsingar um eðlislægar takmarkanir í tengslum við mælingu eða mat á andlagi staðfestingarinnar í samræmi við hin viðeigandi viðmið ef það á við.
6. Athygli vakin á ef að viðmiðið hefur verið sérstaklega sett fram fyrir viðkomandi andlag en er ekki almennt viðmið
7. Lýsing á ábyrgð þess aðila sem setur fram mælinguna eða matið á andlagi staðfestingarinnar og ábyrgð endurskoðandans sem veitir staðfestinguna.
8. Yfirlýsing um að staðfestingarvinnan hafi verið unni í samræmi við ISAE
9. Yfirlýsing um að fyrirtæki endurskoðandans sé með gæðakerfi í samræmi við ISQM1 eða sambærilegt
10. Yfirlýsing um fylgni við siðareglur
11. Lýsandi yfirlit yfir hvaða vinna var unnin til að komast að niðurstöðu. Þetta er sérstaklega mikilvægt þegar veitt er staðfesting með takmarkaðri vissu en þá þarf líka að láta koma sérstaklega fram hver munurinn sé á nægilegri og takmarkaðri vissu.
12. Álitið eða ályktunin eftir atvikum þar sem niðurstaðan kemur skýrt fram og vísað í andlag staðfestingarinnar og viðeigandi viðmið. Ef víkja þarf frá fyrirvaralausu áliti eða ályktun þarf að setja inn kafla sem gerir grein fyrir því af hverju slíkt frávik sé til staðar og sett fram viðeigandi álit eða ályktun þ.e. með fyrirvara, neikvætt eða án álits.
13. Undirritun endurskoðandans
14. Dagsetning áritunarinnar sem ekki má vera fyrr en þegar allra gagna sem niðurstaðan er byggð á hefur verið aflað, þar með að ábyrgðaraðili þess sem staðfest er hefur tekið formlega ábyrgð á andlagi staðfestingarinnar.
15. Starfsstaður endurskoðandans

Í þeim tilfellum þar sem endurskoðandinn vísar til vinnu sérfræðinga í áritun sinni þarf að koma skýrt fram að ábyrgðin er eftir sem áður endurskoðandans.

Í einhverjum tilfellum kann að vera að mælt sé fyrir um form áritunar í lögum eða reglum og þarf þá að tryggja að hún uppfylli að lágmarki þau atriði sem talin voru upp hér á undan.

FLE fyrirhugar að setja fram fyrirmynd að áritun vegna annarra staðfestinga. Í ljósi þess hversu margvísleg og ólík staðfestingarverkefni geta verið er þó ekki unnt að setja fram fyrirmynd að áritun sem nær til allra tilfella og því nauðsynlegt að beita faglegri dómgreind við gerð áritunar í hverju verkefni fyrir sig.

Að lokum

Það verður ekki of oft ítrekað hversu mikilvægt það er fyrir hvern og einn endurskoðanda og stéttina alla að öll staðfestingarvinna sé unnin í samræmi við viðeigandi staðla. Staðfestingarverkefni geta mörg hver verið ansi snúin þó önnur séu einföld í eðli sínu. Sérstaklega er mikilvægt að huga að því, þegar um lögboðnar staðfestingar er að ræða, að orðalag slíkra lagagreina getur verið æði misjafnt og því nauðsynlegt sem aldrei fyrr að skýrt komi fram í áritun hvert sé verkefnið, andlagið og viðmiðið, hvort verið sé að veita staðfestingu með nægilegri eða takmarkaðri vissu og hvort einhverjar takmarkanir séu á að staðfestingin sé í fullu samræmi við orðalaga viðkomandi lagaákvæða.