Skattskylda og skattframtalsskil þrotabúa

Við fyrstu sýn mætti ætla að ekki væri mikið um flókin álitaefni tengd skattlagningu þrotabúa því um er að ræða ógjaldfæra aðila sem alla jafna hafa ekki miklar skattskyldar tekjur. Þrátt fyrir þetta hafa komið fram ýmis álitaefni varðandi skattskyldu þrotabúa sem ekki er tekið sérstaklega á í skattalögum. Tvö af þessum álitaefnum snúa að athyglisverðum túlkunum skattyfirvalda sem mögulega þyrfti að kveða skýrar á um í lögum.

Almennt um skattlagningu þrotabúa

Skattskylda þrotabúa er óumdeilanleg en þau hafa verið með sjálfstæða skattskyldu hér á landi allt frá árinu 1921, þegar fyrstu skattalögin voru sett hér á landi. Þrotabú eru skattskyldir lögaðilar samkvæmt 5. tl. 2. gr. tekjuskattslaganna nr. 90/2003 og ber þeim því að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Skattskylda þrotabús stofnast við uppkvaðningu úrskurðar héraðsdómara um töku bús skuldara til gjaldþrotaskipta samkvæmt 72. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl., en skattskyldunni lýkur svo við skiptalok.

Skattskyldan nær til tekna af fjárhagslegum réttindum sem falla til þrotabúsins frá og með upphafi skipta til og með skiptaloka. Þrotabú geta til dæmis haft tekjur vegna áframhaldandi atvinnustarfsemi, fengið tekjur af vöxtum, arð, tekjur vegna leigu fasteigna, söluhagnað o.fl.

Álitamál getur verið hvaða rétthæðar skattkröfur njóta í þrotabúi en um rétthæð krafna fer eftir ákvæðum XVII. kafla laga nr. 21/1991. Þannig myndu skattkröfur sem falla til fyrir úrskurðardag teljast til almennra krafna skv. 113. gr. laganna, en skattkröfur sem falla til á meðan gjaldþrotaskiptum stendur geta talist til búskrafna skv. 110. gr. laganna. Þetta var meðal annars staðfest í dómi Hæstaréttar í máli nr. 62/2014 (Fjármálaeftirlitið gegn EA fjárfestingarfélagi ehf.) en þar komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að eftirlitsgjald Fjármálaeftirlitsins sem féll á fjármálafyrirtæki í slitameðferð, auk dráttarvaxta, teldist til búskrafna skv. 2. tl. 110. gr. laga nr. 21/1991, á þeim grundvelli að opinber gjöld, sem lögð væru á þrotabú vegna starfsemi þess eftir upphaf gjaldþrotaskipta, teldust til skiptakostnaðar.

Skattskyld eftirgjöf skulda hjá þrotabúum

Þá komum við að áhugaverðu álitaefni sem varðar eftirgjöf skulda hjá þrotabúum. Fyrr á þessu ári barst Skatta- og lögfræðisviði Deloitte ehf. svar frá ríkisskattstjóra við fyrirspurn um hvernig fara skyldi skattalega með skuldir umfram eignir sem ekki fengjust greiddar við uppgjör þrotabúa, t.d. ef einungis væru til eignir fyrir 40% krafna á hendur viðkomandi búi. Ríkisskattstjóri vísaði til þeirrar meginreglu að skuldir sem ekki fást greiddar teljast til skattskyldrar eftirgjafar hjá skuldara, en þar vísast einkum til 7. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 um skattskyldar tekjur.

Í 3. tölulið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 90/2003 segir svo að ekki sé um skattskylda eftirgjöf að ræða þegar um er að ræða skuldir utan atvinnurekstrar sem fást eftirgefnar við nauðasamninga og greiðsluaðlögun einstaklinga. Í ákvæðinu segir að skuldirnar megi ekki hafa myndast í sambandi við atvinnurekstur. Reglugerð nr. 534/2009 skýrir svo nánar hvaða skilyrði þurfa að vera til staðar til þess að eftirgjöf manna utan atvinnurekstrar teljist ekki til tekna. Ljóst er því að þegar um gjaldþrota einstakling er að ræða sem fær eftirgefnar skuldir utan atvinnurekstrar þá telst slík eftirgjöf ekki til tekna. Sams konar undantekningarreglu er ekki að finna hvað varðar skuldir lögaðila sem hafa myndast í atvinnurekstri.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess í svari sínu að engar sérreglur giltu um eftirgjöf skulda hjá þrotabúum og því myndi mismunurinn teljast skattskyld eftirgjöf. Ríkisskattstjóri tók fram í svari sínu að „eðli máls samkvæmt“ myndi líklega ekki koma til neinnar skattlagningar hjá þrotabúum þar sem í flestum tilvikum væri til staðar yfirfæranlegt tap til að mæta tekjufærslunni. Þá væri þrotabúum einnig heimilt að nýta sér lækkun á tekjufærslunni í samræmi við bráðabirgðaákvæði XXXVI og XLIV tekjuskattslaga. Raunin er þó oft sú að þrotabú hafa ekki til staðar nægjanlegt yfirfæranlegt rekstrartap til að mæta mögulegri tekjufærslu og þá skattlagningu vegna eftirgjafar á skuldum þess.

Enn hefur ekki reynt á þetta álit ríkisskattstjóra en standist þessi túlkun þá þyrfti einnig að líta til þess hvaða stöðu slík skattkrafa ætti að njóta í þrotabúum. Með vísan til dóms Hæstaréttar í máli nr. 62/2014, og einnig máls nr. 161/2014, verður ekki annað séð en að umræddar skattkröfur vegna skulda þrotabúa umfram eignir teldust einnig njóta stöðu sem búskröfur. Fyrir utan forgang slíkra krafna umfram aðrar kröfur þá er hægt að fylgja þeim fram gagnvart þrotabúi eftir að kröfulýsingafrestur er liðinn, sbr. 5. tl. 1. mgr. 118 gr. laga nr. 21/1991, sem almennt væri ekki hægt með annars konar kröfur.

Ef dæmi væri tekið um þrotabú sem á eignir samtals að verðmæti 10 milljónir króna en skuldir búsins nema samtals 45 milljónum króna, þá leggst 36% tekjuskattur á mismuninn, 35 milljónir króna, sem gerir 12,6 milljónir króna í tekjuskatt ef gert er ráð fyrir því að ekkert yfirfæranlegt skattalegt tap sé til staðar. Þar með myndi álagður tekjuskattur vegna eftirgjafarinnar vera hærri en sem næmi eignum búsins og allar eignir þrotabúsins, að frátöldum öðrum skiptakostnaði, rynnu í ríkissjóð. Í þrotabúum þar sem yfirfæranlegt skattalegt tap væri til staðar þá væri hugsanlegt að nýta það á móti umræddri tekjufærslu. Í mörgum stórum þrotabúum er þó reyndin oft sú að lýstar kröfur nema talsvert hærri fjárhæð heldur en yfirfæranlegt skattalegt tap og í þeim tilvikum gæti komið til tekjufærslu sem gengur á eignir þrotabúsins.

Stórt álitamál er hvort að þessi túlkun standist. Erfitt væri að ímynda sér hvernig þessi skattlagning ætti að koma til framkvæmda eða greiðslu í raun. Ef skiptastjóri hefur þegar greitt út kröfur í þrotabúi, ætti skiptastjóri að bera ábyrgð á því að endurheimta fjármuni frá kröfuhöfum sem þegar hafa fengið greiðslur upp í sínar kröfur og afhenda skattyfirvöldum af því að skattkrafan átti forgang?

Álitamálið er þó raunverulegt og má geta þess að skattyfirvöld í Þýskalandi hafa gefið út sambærilegt álit þess efnis að við slit eða gjaldþrotaskipti lögaðila þá mynda ógreiddar skuldir eftir úthlutun allra eigna skattskyldar tekjur en endanleg niðurstaðan þar í landi er enn óljós þar sem þýskir dómstólar hafa ekki staðfest þessa túlkun. Ljóst er að ef að vilji löggjafans hér á landi er sá að eftirgefnar skuldir í tengslum við uppgjör þrotabúa eigi ekki að koma til skattlagningar, þá er nauðsynlegt að kveða á um það með skýrum hætti í tekjuskattslögunum.

Skattframtalsskil þrotabúa

Forsenda þess að þrotabú geti nýtt sér yfirfæranlegt skattalegt tap, sem gæti verið mikilvægt ef skattlagning á eftirgjöf skulda þeirra kemur til framkvæmda, er að það hafi verið gerð grein fyrir rekstrartapinu með fullnægjandi hætti og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist, sbr. 8. tl. 1. mgr. 31. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003. Mikilvægt er því að ávallt hafi verið talið fram fyrir þrotamanninn fyrir bæði tímabil fyrir og eftir gjaldþrotaskiptin.

Framtalsskylda hvílir á á þrotabúum og skulu skiptastjórar telja fram fyrir þrotabú, sbr. 2. mgr. 90. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003, frá dagsetningu úrskurðar um gjaldþrotaskipti og fram að skiptalokum. Þá segir ennfremur í 1. mgr. 78. gr. gjaldþrotalaga nr. 21/1991 að skiptastjóri skuli sjá um reikningshald fyrir þrotabúið og gefa skýrslur til yfirvalda um fjármuni þess og rekstur eftir því sem þörf krefur. Ef einkahlutafélag er til dæmis úrskurðað gjaldþrota 1. apríl 2014 þá er fyrsta uppgjörstímabilið fyrir þrotabúið frá þeirri dagsetningu og til 31. desember 2014. Ef að gjaldþrotaskiptum lýkur 26. júní 2015 þá markar sú dagsetning lokareikning félagsins.

Skiptastjórar taka nánast aldrei við þrotabúum við áramót og því þarf að líta til þess hvernig fara ber með framtalsskilin fyrir tímabilið fyrri hluta ársins eða fram að gjaldþrotaskiptum þegar um lögaðila er að ræða. Álitamál hefur verið uppi hvort að félagsstjórn lögaðila beri að telja fram fyrir tímabil fram að gjaldþrotaskiptum eða hvort að skiptastjórum beri að uppfylla þá skyldu. Tekjuskattslögin eru skýr varðandi framtalsskylduna, þ.e. samkvæmt 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 ber stjórn framtalsskylduna fyrir lögaðilann, þ.e. fram að gjaldþrotaskiptum, og samkvæmt 2. mgr. 90. gr. sömu laga þá ber skiptastjóri framtalsskyldu fyrir þrotabúið, þ.e. frá úrskurðardegi og fram að skiptalokum.

Þrátt fyrir skýra lagaskyldu þá hefur ríkisskattstjóri talið að skiptastjóra beri að sjá til þess að telja fram fyrir allt árið, þ.m.t. tímabilið fram að gjaldþrotaskiptum. Þetta álit ríkisskattstjóra er byggt á úrskurði yfirskattanefndar frá árinu 1995 nr. 1014/1995, en um er að ræða úrskurð sem ekki hefur verið birtur opinberlega. Í umræddum úrskurði var um að ræða lögaðila sem tekinn var til gjaldþrotaskipta 22. júní 1992. Ekki var talið fram innan tilskilins framtalsfrests árið 1993 og sætti þrotabúið álagningu. Skiptastjóri kærði álagninguna og lagði fram skattframtal ásamt ársreikningi vegna rekstrar þrotabúsins frá úrskurðardegi um gjaldþrotaskipti, 22. júní 1993, til 31. desember 1992.

Skattstjóri hafnaði að fella niður álagninguna á grundvelli þess að ekki hafi verið gerð grein fyrir starfsemi þrotamanns frá 1. janúar 1992 til 21. júní 1992. Niðurstaða YSKN var sú að það hefði verið skylda skiptastjóra að telja fram fyrir félagið allt frá ársbyrjun ársins 1992, því það væri á ábyrgð skiptastjóra að sjá til þess að þessum skyldum væri fullnægt, bæði vegna félagsins og þrotabús þess. Vísað var til þess að af þágildandi ákvæði tekjuskattslaganna, sem er sambærilegt ákvæði 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, „leiðir ekki beint“ að skiptastjórum sé skyld að sjá um að skattskilum sé sinnt vegna tímabils fyrir gjaldþrotaskipti. Á grundvelli almennra ákvæða gjaldþrotaskiptalaganna nr. 21/1991 um skyldur skiptastjóra og þess að félagsstjórn væri ekki bær né henni kleift að annast framtalsskilin eftir að félagið var tekið til gjaldþrotaskipta, var talið að skiptastjóra bæri að semja skattskil félagsins fyrir allt árið.

Ríkisskattstjóri tekur undir þetta álit í niðurstöðu úrskurðar YSKN nr. 1014/1995 og telur að skiptastjórum beri að telja fram fyrir fyrri tímabil þrotamanns þegar um lögaðila er að ræða. Vafi leikur á því hvort að þessi túlkun geti staðist á grundvelli þess að tekjuskattslögin eru skýr hvað varðar framtalsskylduna, þ.e. hún hvílir á stjórn félagsins fyrir tímabilið fram að gjaldþrotaskiptum. Ekki er um skýran lagagrundvöll að ræða til að leggja þessa skyldu á skiptastjóra. Eins hefur þeirri spurningu ekki verið svarað hvernig fara ber með þrotabú lögaðila þar sem bókahald er í mikilli óreiðu, jafnvel ekki til staðar, og framtalsskilum hefur ekki verið sinnt í fleiri ár fram að gjaldþrotaskipum?

Að lokum má geta þess að framkvæmdin við skattskil þrotabúa hefur ekki verið markviss, lítið eftirlit virðist vera með framtalsskilum þrotabúa og lengi vel hefur verið látið átölulaust hjá ríkisskattstjóra þótt framtölum hafi ekki verið skilað. Ljóst er að ef fyrra álitamálið varðandi skattskylda eftirgjöf hjá þrotabúum kemur til framkvæmda, þá þurfa framtalsskil að vera í lagi varðandi þau félög sem hafa til staðar yfirfæranlegt skattalegt tap. Þá þurfa skiptastjórar að bretta upp ermarnar og skila einnig fyrir fyrri tímabil til að heimilt sé að nýta tapið.